我國(guó)完善對(duì)電子商務(wù)稅收征管立法具有高度的必要性和可行性，但不可否認(rèn)，這將是一個(gè)需要循序漸進(jìn)過(guò)程。尤其在當(dāng)下，中國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)究竟會(huì)是怎樣的，這還不是一個(gè)明確和確定的東西。中國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)及相應(yīng)法制之建立將主要是一個(gè)中國(guó)社會(huì)自身發(fā)展中人們的互動(dòng)或反復(fù)博弈的過(guò)程[[[] 參見蘇力：《法制及其本土資源》，北京大學(xué)出版社2015年版，第93頁(yè)。]]。下文擬從稅源掌握、稅額認(rèn)定、稅款征收、稅務(wù)稽查、納稅信用等方面，在充分分析我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)之上，借鑒域外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，提出如何從立法上完善電子商務(wù)稅收征管制度的思考。

（一）稅源掌握措施

一直以來(lái)，對(duì)于非企業(yè)性質(zhì)的網(wǎng)絡(luò)商戶都沒(méi)有嚴(yán)格的登記管理辦法和監(jiān)管措施，2014年工商總局頒布的《網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法》第7條規(guī)定的登記程序也只是籠統(tǒng)要求符合法律規(guī)定要件的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營(yíng)者按規(guī)定辦理工商登記手續(xù)，自然人則在第三方平臺(tái)實(shí)名登記即可。因?yàn)閲?yán)格的登記管理制度是征稅管理的前提和基礎(chǔ)，所以應(yīng)盡快從立法上明確電子商務(wù)的納稅政策，實(shí)行強(qiáng)制性登記制度。此時(shí)，如何監(jiān)督并確保商戶辦理相關(guān)手續(xù)，則是接下來(lái)徹底解決問(wèn)題的關(guān)鍵。順應(yīng)社會(huì)治理體系現(xiàn)代化的潮流，國(guó)家正在有計(jì)劃地用現(xiàn)代信息技術(shù)裝備各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)，因此我們應(yīng)積極推行電子商務(wù)稅務(wù)登記制度，即納稅人在辦理了網(wǎng)上交易申請(qǐng)、登記手續(xù)之后強(qiáng)制性轉(zhuǎn)接到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理電子商務(wù)的稅務(wù)登記，取得稅務(wù)登記號(hào)，并明顯展示在其網(wǎng)站首頁(yè)上。

同時(shí)，從目前對(duì)于網(wǎng)店管理和追責(zé)的一般做法來(lái)看，第三方交易平臺(tái)往往負(fù)有不可推卸的義務(wù)[[[] 參見國(guó)家工商行政管理總局：網(wǎng)絡(luò)交易管理辦法，國(guó)家工商行政管理總局令第60號(hào)，第7條、第23條。]]。《稅收征管法》第五條和第六條也規(guī)定了有關(guān)主體協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)征收工作、如實(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供與納稅、代收代繳稅款有關(guān)信息的義務(wù)。所以，保證強(qiáng)制登記制度順利落實(shí)，需要得到作為為經(jīng)營(yíng)者提供銷售途徑和服務(wù)的“管家”——第三方交易平臺(tái)履行自己的義務(wù)[[[] 首先，第三方交易平臺(tái)本身就具有監(jiān)管在其網(wǎng)站上運(yùn)營(yíng)的商家，其次，將監(jiān)管審查義務(wù)完全施加給非國(guó)家機(jī)關(guān)的網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)，事實(shí)上會(huì)導(dǎo)致監(jiān)管的空白，加之網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)自身的局限性，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)介入，促進(jìn)良性循環(huán)。]]，稅務(wù)部門才能夠有充分的途徑對(duì)商戶進(jìn)行監(jiān)管。因此在《稅收征管法》、即將出臺(tái)的《中華人民電子商務(wù)法》等法律條文中，應(yīng)當(dāng)規(guī)定電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的強(qiáng)制登記制度，并尤其針對(duì)C2C中交易平臺(tái)的義務(wù)進(jìn)行明確，借助第三方平臺(tái)作為管理工具，創(chuàng)建以現(xiàn)代技術(shù)為依托的稅源專業(yè)化管理模式。

（二）稅額認(rèn)定措施

受到電子商務(wù)無(wú)紙化、虛擬化的沖擊，傳統(tǒng)憑證管理制度脫節(jié)，電子文件、電子數(shù)據(jù)的收集與監(jiān)控問(wèn)題是一個(gè)急需解決的法律空白。這其中，電子發(fā)票是稅額認(rèn)定極為重要的憑證。自2015年底全面推行電子發(fā)票以來(lái)[[[] 參見國(guó)務(wù)院：深化國(guó)稅、地稅體制改革方案，2015.12.24.]]，增值稅發(fā)票管理新系統(tǒng)正式推廣、發(fā)票電子底帳也正式施行。但電子發(fā)票還沒(méi)有在立法層面上獲得合法效力。《稅收征管法》應(yīng)明確電子發(fā)票與紙質(zhì)發(fā)票具有同等效力，并進(jìn)一步規(guī)定電子發(fā)票可以作為電子征稅系統(tǒng)中的納稅依據(jù)。考慮到面向個(gè)人的銷售行為越來(lái)越多，為保證交易的規(guī)范，可以通過(guò)系統(tǒng)設(shè)計(jì)，對(duì)每一筆網(wǎng)絡(luò)交易，要求經(jīng)營(yíng)者必須開具電子發(fā)票，并將其作為支付錢款的前提，并將發(fā)票信息實(shí)時(shí)保存。這一設(shè)計(jì)在現(xiàn)有信息技術(shù)的支撐下，完全可行。同時(shí)，其他配套法律法規(guī)在修訂時(shí)也可以對(duì)電子發(fā)票在全部流程中的作用和地位作出規(guī)定，從而將電子發(fā)票推廣切入稅務(wù)改革，并以金稅工程系統(tǒng)升級(jí)為契機(jī)，建立自動(dòng)保存稅收相關(guān)數(shù)據(jù)的處理系統(tǒng)，規(guī)范網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)管方法，提高征管效率，并為納稅者提供便利。

同時(shí)，在其他審計(jì)措施上，應(yīng)借鑒韓國(guó)等國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，研發(fā)新型稅務(wù)征收和支付軟件，嵌入電子商務(wù)交易模式，并完善法律上有關(guān)電子憑證的性質(zhì)和安裝上述軟件的義務(wù)的具體規(guī)定，保證征管制度的升級(jí)有法可依。

（三）稅款征收措施

目前，稅款征收主要通過(guò)銀企直連、稅庫(kù)銀三方協(xié)議進(jìn)行。考慮到第三方支付平臺(tái)的迅速普及，作者認(rèn)為有必要增加利用第三方平臺(tái)收繳稅款的方式，將第三方交易和支付平臺(tái)納入稅法“扣繳義務(wù)人”的范疇，建立電子商務(wù)稅款代扣代繳制度。針對(duì)電子商務(wù)的高流動(dòng)性和隱蔽性的特征，將支付體系作為監(jiān)控、追蹤、征收稅款的重要著力點(diǎn)。要求電商交易平臺(tái)安裝銷售管理軟件或在支付渠道安裝支付網(wǎng)關(guān)，與稅務(wù)系統(tǒng)聯(lián)網(wǎng)，按照征收稅率自動(dòng)實(shí)時(shí)代扣代繳，按照管轄權(quán)歸屬劃轉(zhuǎn)，并實(shí)時(shí)存儲(chǔ)交易信息。即在確認(rèn)交易完成并由電子商務(wù)平臺(tái)運(yùn)營(yíng)商支付給或通過(guò)第三方支付平臺(tái)支付給賣方貨款時(shí)，由交易系統(tǒng)自動(dòng)計(jì)算貨款包含的應(yīng)納稅款，并在支付成功后及時(shí)代扣代繳應(yīng)納稅款。如果單位和個(gè)人自建網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)的，則應(yīng)通過(guò)金融機(jī)構(gòu)的結(jié)算記錄進(jìn)行代扣代繳，由金融機(jī)構(gòu)代扣代繳應(yīng)納稅款。這樣一來(lái)，既能減輕商家申報(bào)的負(fù)擔(dān)又保證稅務(wù)機(jī)關(guān)就有充足的信息核算和監(jiān)管個(gè)人賣家是否達(dá)到征稅的起征點(diǎn)，提高電子稅務(wù)系統(tǒng)的智能化、信息化。當(dāng)然，這樣的制度設(shè)計(jì)，就需要立法明確在電子商務(wù)交易中的電子支付環(huán)節(jié)相關(guān)方所具有的權(quán)利和義務(wù)。就我國(guó)目前立法現(xiàn)狀而言，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施細(xì)則》）已明確稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)保證國(guó)家稅款及時(shí)足額入庫(kù)、方便納稅人、降低稅收成本的原則，確定稅款征收的方式，積極推廣使用電子結(jié)算方式繳納稅款，并可以委托有關(guān)單位和人員代征稅收。可見，電子商務(wù)稅款代扣代繳制度已具備了一定的法律基礎(chǔ)。

（四）稅務(wù)稽查措施

    《稅收征管法》規(guī)定了許多包括查閱涉稅資料、走訪經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所等傳統(tǒng)的稅務(wù)稽查方法。而電子商務(wù)的出現(xiàn)倒逼著稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求更加先進(jìn)、靈活的稽查辦法。其實(shí)納稅人利用信息加密等網(wǎng)絡(luò)科技技術(shù)逃稅避稅一方面給稅務(wù)稽查部門施加了新的壓力，另一方面，也為稅務(wù)稽查水平的提高提供了一次契機(jī)。只要決策部門認(rèn)識(shí)到問(wèn)題的嚴(yán)峻性并積極投入人力物力，加大對(duì)科技研發(fā)的投入，則稅務(wù)監(jiān)察部門完全有可能建立起嚴(yán)密高效的網(wǎng)絡(luò)稽查系統(tǒng)。

例如，以第三方支付平臺(tái)信息為輔助，同時(shí)聯(lián)合物流信息和其他社會(huì)信息，結(jié)合發(fā)票監(jiān)控、資金監(jiān)控等配套制度的完善，對(duì)納稅人身份或交易的細(xì)節(jié)等事實(shí)的追查完全可能比對(duì)傳統(tǒng)實(shí)體交易的稽查更為簡(jiǎn)易、高效。值得注意的是2017年兩會(huì)的《關(guān)于2016年中央和地方預(yù)算執(zhí)行情況與2017年中央與地方預(yù)算草案的報(bào)告》，將“個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)”首次列入了預(yù)算報(bào)告，加之2018年即將實(shí)現(xiàn)征管數(shù)據(jù)向稅務(wù)總局集中，建成自然人征管系統(tǒng)，并實(shí)現(xiàn)個(gè)人收入與財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)互聯(lián)互通的目標(biāo)[[[] 參見參見國(guó)務(wù)院：深化國(guó)稅、地稅體制改革方案，2015.12.24.]]，正在修訂中的《稅收征管法》自然應(yīng)對(duì)其作出配套規(guī)定。這樣一來(lái)，稅務(wù)稽查部門在法律的框架下，更容易獲取交易、資金流動(dòng)的相關(guān)信息，及時(shí)對(duì)那些難以監(jiān)管、不按規(guī)定辦理登記手續(xù)、鉆法律空子的從事網(wǎng)絡(luò)交易的自然人進(jìn)行監(jiān)測(cè)和規(guī)范。如此，隨著全國(guó)范圍稅務(wù)稽查電子系統(tǒng)的構(gòu)建，可以將稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、發(fā)票使用、稅款繳納等各環(huán)節(jié)信息進(jìn)行實(shí)時(shí)匯總和分析，并將稽查工作由被動(dòng)轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃?dòng)。

（五）納稅信用制度

納稅信用是社會(huì)信用的重要組成部分，也是稅務(wù)征管的重要工具。承接我國(guó)誠(chéng)信體制的建設(shè)，我國(guó)應(yīng)充分借鑒美國(guó)、加拿大、日本等發(fā)達(dá)國(guó)家的信用管理體系，在國(guó)稅、地稅的通力合作下，與法院、銀行等部門共享信息，逐步建立和完善包括納稅信用管理體系在內(nèi)的社會(huì)誠(chéng)信體制。在這誠(chéng)信體制建設(shè)的過(guò)程中，法律規(guī)制的重要性毋庸贅述。我國(guó)現(xiàn)行的《實(shí)施細(xì)則》第四十八條規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)納稅人納稅信譽(yù)等級(jí)評(píng)定的職責(zé)，但實(shí)踐中納稅信用的評(píng)價(jià)方式和其帶來(lái)的后果大多沒(méi)有在電子商務(wù)領(lǐng)域得到有效落實(shí)。《稅收征管法》征求意見稿中提到的自然人納稅識(shí)別號(hào)，將使原本針對(duì)企業(yè)的納稅人識(shí)別號(hào)推行至自然人，從而建立統(tǒng)一的納稅人識(shí)別號(hào)制度，一旦日后得到落實(shí)，將為納稅信用制度的完善作出很大的基礎(chǔ)性貢獻(xiàn)。由于我國(guó)有關(guān)誠(chéng)信體制的立法還處于發(fā)展的階段，稅務(wù)征收方面，可以首先嚴(yán)格規(guī)范國(guó)家機(jī)關(guān)在稅收管理、信息收集等過(guò)程中有關(guān)信用評(píng)價(jià)工作的權(quán)限與義務(wù)，并對(duì)納稅信用差的市場(chǎng)主體規(guī)定強(qiáng)制措施和懲處辦法，從而保證稅務(wù)信用體制的嚴(yán)肅性、有效性。

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綜上所述，稅收是法治文明國(guó)家永恒的主題，稅法只有不斷自我更新才能順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，完善電子商務(wù)的稅收征管制度是這個(gè)電子信息時(shí)代中的必要選擇。我國(guó)稅收征管立法還處在起步階段，面對(duì)電子商務(wù)給稅收征管制度帶來(lái)的沖擊，我們要借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的配套制度和經(jīng)驗(yàn)，充分分析我國(guó)的國(guó)情，剖析現(xiàn)狀，在稅收現(xiàn)代化的過(guò)程中，建立健全稅收征管法律制度。從法律的層面上助力稅收共治格局，推動(dòng)形成黨政領(lǐng)導(dǎo)，稅務(wù)主責(zé)，部門合作、社會(huì)協(xié)同、公眾參與的模式，推動(dòng)稅收征管體制的現(xiàn)代化，提高科技水平、智能水平。同時(shí)，為促進(jìn)電子商務(wù)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)持續(xù)動(dòng)力，并保證電子商務(wù)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)在公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境之下，在立法構(gòu)想上也要充分順應(yīng)電子商務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，在保障國(guó)家財(cái)政收入和電子商務(wù)健康快速發(fā)展之間尋求平衡點(diǎn)。當(dāng)然，基于理論研究所提出的諸多立法建議還需要電子化稅收征管的實(shí)踐來(lái)予以檢驗(yàn)，因此，這將是一項(xiàng)長(zhǎng)期的系統(tǒng)工程，許多問(wèn)題和細(xì)節(jié)仍有待更為深入的分析和研究。